Сталкиваясь с неоднозначной ситуацией, каждый хозяйствующий субъект следует своим принципам. Одни считают, что в спорной ситуации последнее слово будет за высшей судебной инстанцией (у нее незыблемый авторитет), поэтому до судебного вердикта упорно отстаивают свою точку зрения. Другие же предпочитают подстраховаться, заручившись разъяснением компетентных органов. Но зачастую разъяснения чиновников трактуют нормы законодательства в пользу бюджета. Одним из примеров такого разъяснения на взгляд автора является письмо Минфина России от 25.05.2022 № 03-03-06/1/48762.
Суть «туманной» ситуации
Организация приобрела основное средство, ввела его в эксплуатацию, установив при этом способ начисления амортизации и срок полезного использования. Через несколько месяцев у объекта был обнаружен неустранимый недостаток, в связи с чем поставщику была выставлена претензия.
ГК РФ (п. 2 ст. 475) при обнаружении неустранимых недостатков у приобретенного товара позволяет покупателю:
- отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы;
- потребовать замены товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору.
Минфин в письме № 03-03-06/1/48762 изложил свое видение действий плательщика налога на прибыль при первом из перечисленных ГК РФ вариантов. При этом чиновники учитывали, что при включении основного средства в амортизационную группу организация использовала амортизационную премию.
Позиция финансистов
Амортизируемым имуществом признается (п. 1 ст. 256 НК РФ) имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности:
- находящиеся у налогоплательщика на праве собственности и используемые им для извлечения дохода;
- срок полезного использования которых более 12 месяцев, а первоначальная стоимость более 100 000 руб.
По объектам амортизируемого имущества амортизация начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ).
НК РФ (п. 9 ст. 258) предоставляет налогоплательщику право включать в состав затрат отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 % (не более 30 % - в отношении основных средств, относящихся к третьей – седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств. При использовании такого права соответствующие объекты включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом принятой амортизационной премии.
Напомнив перечисленные нормы НК РФ, финансисты сделали следующий вывод:
- плательщик налога на прибыль начисляет амортизацию по тем объектам, которые введены в эксплуатацию и отвечают критериям признания их амортизируемыми;
- суммы амортизации включаются в расходы отчетного (налогового) периода с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором основное средство было введено в эксплуатацию.
Рекомендация чиновников по исправлениям
НК РФ (п. 1 ст. 54.1) не допускает уменьшать налоговую базу и (или) суммы подлежащего уплате налога на данные, полученные налогоплательщиком при искажении сведений о ФХЖ и (или) об объектах налогообложения, которые подлежат отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо в его налоговой отчетности.
Что же делать, если ошибка(искажение) в исчислении налоговой базы прошлого налогового (отчетного) периода по отраженному ФХЖ обнаружена в текущем налоговом (отчетном) периоде? В этом случае НК РФ (абз. 2 п. 1 ст. 54) обязывает налогоплательщика пересчитать налоговую базу и сумму налога в периоде совершения ошибки.
Основываясь на приведенных нормах финансовое ведомство настоятельно рекомендовало налогоплательщику, возвратившему продавцу приобретенное ранее по договору купли-продажи основное средство, изъять начисленные ранее суммы амортизации, а также амортизационную премию из расходов, учтенных в уменьшение облагаемой базы по налогу на прибыль соответствующих отчетных (налоговых) периодов.
Насколько корректна данная рекомендация финансистов?
Если последовать этой рекомендации, то после изъятия приведенных сумм из расходов у налогоплательщика в прошедших отчетных (налоговых) периодах возникнет недоимка по налогу на прибыль. Это в свою очередь влечет за собой возникновение обязанностей:
- по внесению необходимых изменений в ранее представленную налоговую декларацию (налоговые декларации) по налогу на прибыль и
- подачи в ИФНС уточненной налоговой декларации (уточненных налоговых деклараций) в порядке, установленном НК РФ (п. 1 ст. 81 НК РФ).
Уточненную налоговую декларацию налогоплательщик направляет в инспекцию после истечения срока подачи документа и срока уплаты налога. Совершив определенные действия, налогоплательщик может повлиять лишь на сумму штрафа. Для освобождения от налоговой ответственности налогоплательщик должен (подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ):
- представить уточненную декларацию до того момента, когда факт неотражения или неполноты отражения сведений в ней будет обнаружен налоговиками и
- уплатить до подачи уточненной декларации недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.
Как видим, Минфин четко соблюдает интересы бюджета.
Расторжение договора – самостоятельная операция
Как отмечалось в начале, при существенном нарушении требований к качеству товара ГК РФ (п. 2 ст. 475) позволяет покупателю отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы. В таком случае договор считается расторгнутым или измененным (п. 2 ст. 450.1 ГК РФ). Односторонний отказ от договора (исполнения договора) может быть осуществлен управомоченной стороной путем уведомления другой стороны об отказе от договора (исполнении договора). Договор прекращается с момента получения поставщиком уведомления об отказе от договора, если иное не предусмотрено ГК РФ, законами, иными правовыми актами или договором (п. 1 ст. 450.1 ГК РФ, п. 13 постановления Пленума ВС РФ от 22.11.2016 № 54).
В связи с ненадлежащим исполнением поставщиком условий договора поставки (купли-продажи) право собственности на товар не переходит, то есть реализация товара не признается состоявшейся независимо от того, был ли принят к учету товар покупателем. Об этом свидетельствует арбитражная практика (постановления АС Северо-Западного округа от 31.03.2017 № Ф07-1728/2017 по делу № А66-15153/2015, ФАС Поволжского округа от 12.02.2013 по делу № А65-14995/2012 и др.).
Таким образом при обнаружении неустранимого дефекта основного средства и возврате его продавцу:
- договор купли-продажи считается расторгнутым;
- право собственности на объект не переходит;
- первоначальная реализация объекта также отсутствует.
При расторжении договора обязательства сторон прекращаются. При этом обязательства считаются прекращенными с момента заключения соглашения сторон о расторжении договора (п. 2, 3 ст. 453 ГК РФ). Обязательства сторон в этом случае прекращены на будущее время с момента заключения соглашений (п. 9 Обзора судебной практики ВС РФ № 2 (2017) (утв. Президиумом ВС РФ 26.04.2017).
Приведенная позиция судов была отмечена и одним из УФНС России по субъекту РФ в решении от 06.10.2014. При этом руководство управления указало, что ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы, которые влекут за собой необходимость подачи уточненной налоговой декларации в соответствии с НК РФ (п. 1 ст. 81) - это неправильное исчисление налоговой базы по причине неверного истолкования норм налогового законодательства, счетных (арифметических) ошибок и т. п. Тот факт, что налогоплательщик не предвидел расторжение договора в будущем, ошибкой при заполнении налоговой декларации не является.
Региональное УФНС рассматривало спор, относящийся к периоду 2012-2013 годов. Налоговики тогда отметили, что расторжение договора купли-продажи в IV кв. 2013 года не означает, что в I кв. 2012 года налогоплательщик допустил ошибки (искажения) в исчислении облагаемой базы по налогу на основе имеющихся у него документов. Скорректировав налоговые обязательства в декларации по налогу за I кв. 2012 года, налогоплательщик, тем самым, нарушил нормы НК РФ, определяющие порядок формирования налоговой базы для исчисления данного налога.
Расторжение договора купли-продажи следует рассматривать как самостоятельную хозяйственную операцию, а связанные с таким расторжением доходы и расходы необходимо отразить в налоговом учете в периоде, в котором договор считается прекращенным.
Как видим, расторжение договора не свидетельствует о его изначальной порочности и не означает, что налогоплательщик допустил ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы в периоде совершения сделки, с которыми НК РФ (ст. 54) связывает обязанность по корректировке налоговой базы.
Исходя из этого, логично было бы полагать, что расходы покупателя в виде амортизационных отчислений возвращаемого основного средства и амортизационной премии следует отразить в том налоговом периоде, когда договор расторгнут, а обязательства сторон прекращены.