Финансисты до 01.04.2019 настойчиво рекомендовали плательщикам НДС при возврате товаров, в том числе основных средств, исчислять налог (письмо Минфина России от 03.06.2015 № 03-07-11/31971). При этом минфиновцы ссылались на п. 3 правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по НДС (утв. постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137). Согласно указанному пункту правил налогоплательщику предлагалось зарегистрировать в книге продаж счет-фактуру, выставленный при возврате принятых на учет товаров.
В начале 2019 года были внесены изменения в приложения 3 и 5 к постановлению № 1137 (утв. постановлением Правительства РФ от 19.01.2019 № 15), упразднившие данное положение.
Тот факт, что, начиная с 01.04.2019 года у покупателя, являющегося плательщиком НДС, отсутствует обязанность по выставлению счетов-фактур по возвращаемым товарам, принятым им на учет, Минфин подтвердил в письме от 10.04.2019 № 03-07-09/25208. Продавец же при возврате покупателем товаров, принятых им на учет до 1 апреля и после указанной даты, должен выставить корректировочные счета-фактуры.
Таким образом при возврате основного средства ранее принятая к вычету сумма НДС подлежит восстановлению в налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из дат (подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ):
ü получения покупателем документа о признании поставщиком претензии либо
ü получения корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом.
В упомянутом письме № 03-07-09/25208 финансисты указали, что без наличия корректировочного счета-фактуры по возвращаемым покупателем товарам, ранее принятым им на учет, продавец не вправе принять суммы НДС по таким товарам к вычету.
Проиллюстрируем выводы примером.
В ноябре прошлого года организация приобрела основное средство стоимостью 503 040 руб., в том числе НДС 83 840 руб. В этом месяце объект введен в эксплуатацию, при этом как в бухгалтерском, так и в налоговом учетах установлен срок полезного использования 64 месяца и линейный способ начисления амортизации. В налоговом учете организация использовала право на амортизационную премию в размере 30 % от первоначальной стоимости. В июне обнаружен неустранимый дефект основного средства. В связи с этим организация выставила претензию продавцу, отказалась от исполнения договора купли-продажи и потребовала возврата уплаченной за поставленное основное средство денежной суммы. В этом же месяце объект был возвращен поставщику, от которого поступили денежные средства в связи с расторжением договора.
При вводе основного средства в эксплуатацию в ноябре 2021 года в бухгалтерском учете были сделаны записи:
Дебет 08 Кредит 60
- 419 200 руб. (503 040 – 83 840) – отражена стоимость основного средства;
Дебет 19 Кредит 60
- 83 840 руб. – выделена сумма НДС, предъявленная поставщиком объекта;
Дебет 01 Кредит 08
- 419 200 руб. – введено в эксплуатацию основное средство;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
- 83 840 руб. – принята к вычету сумма НДС, выставленная продавцом объекта.
В ноябре в налоговом учете основное средство включено в четвертую амортизационную группу по первоначальной стоимости 293 440 руб. (419 200 руб. – 125 760 руб.), где 125 760 руб. (419 200 руб. х 30 %) – величина амортизационной премии.
С декабря организация начисляла амортизацию в бухгалтерском учете в сумме 6550 руб. (419 200 руб. : 64 мес. х 1 мес.), в налоговом – 4585 руб. (293 440 руб. х 1,5625%), где 1,5625% (1 : 64 х 100%) – норма амортизации). В налоговом учете в косвенных расходах декабря учтена также сумма амортизационной премии (абз 2 п. 3 ст. 272 НК РФ).
На конец 2021 года по основному средству в расходы бухгалтерского учета включены 6550 руб., в налоговые расходы – 130 345 руб. (4585 + 125 760). Разница между ними 123 795 руб. (130 345 – 6550) в бухгалтерском учете признается налогооблагаемой временной, поскольку приводит к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
При этом организация исчислила отложенное налоговое обязательство в сумме 24 759 руб. (123 795 руб. х 20 %) (п. 11, 15 ПБУ 18/02, утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н). В бухгалтерском учете сделана запись:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77
- 24 752 руб. – начислено отложенное налоговое обязательство.
Начиная с января 2022 года на разницу между суммами амортизации, начисляемыми в бухгалтерском и налоговом учетах 1965 руб. (6550 – 4585) будет уменьшаться налогооблагаемая временная разница, а также соответствующее ей отложенное налоговое обязательство – на 393 руб. (1965 руб. х 20 %):
Дебет 77 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- 393 руб. – уменьшено отложенное налоговое обязательство.
На 30.06.2022 величина уменьшения достигнет 2358 руб. (393 руб./мес. х 6 мес.), а само отложенное обязательство составит 22 401 руб. (24 759 – 2358).
На момент возврата объекта в июне текущего года он эксплуатировался семь месяцев. Сумма начисленной амортизации в бухгалтерском учете составила 45 850 руб. (6550 руб/мес. х 7 мес.). При отражении ФХЖ, связанного с выводом из эксплуатации основного средства, сумма начисленной амортизации подлежит восстановлению. В связи с чем в бухгалтерском учете осуществляются следующие записи:
Дебет 01 субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01
- 419 200 руб. – списана первоначальная стоимость объекта;
Дебет 02 Кредит 91-1
- 45 850 руб. – восстановлена сумма начисленной амортизации;
Дебет 76-2 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»
- 419 200 руб. – выставлена претензия продавцу в виде покупной стоимости объекта;
Дебет 76-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- 83 840 руб. – учтена восстановленная сумма НДС;
Дебет 51 Кредит 76-2
- 503 040 руб. – возвращены продавцом денежные средства, уплаченные за основное средство.
В налоговом учете организация в июне восстановила сумму амортизации, начисленную за семь месяцев эксплуатации объекта 32 095 руб. (4585 руб/мес. х 7 мес.), и амортизационную премию - 125 760 руб. Итоговая сумма 157 855 руб. (32 095 + 125 760) включена во внереализационные доходы.
Разница в восстановленных суммах, учитываемых в бухгалтерском и налоговом учете, составляющая 112 005 руб. (157 855 – 45 850), равна остатку налогооблагаемой временной разницы на конец июня – 112 005 руб. (123 795 руб. – 1965 руб/мес. х 6 мес.). В связи с чем полностью списывается отложенное налоговое обязательство:
Дебет 77 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- 22 401 руб. (112 005 руб. х 20%)) – списано отложенное налоговое обязательство.
Если следовать разъяснениям Минфина в письме от 25.05.2022 № 03-03-06/1/48762, то организация должна восстановить:
- в декабре 2021 года – совокупность сумм начисленной амортизации по объекту и амортизационной премии – 130 345 руб.;
- в марте 2022 года – сумму начисленной амортизации за I кв. 2022 года – 13 755 руб. (4585 руб/мес. х 3 мес.);
- в июне - сумму начисленной амортизации за II кв. 2022 года – 13 755 руб.
Налогоплательщику при этом необходимо представить в налоговую инспекцию уточненные декларации по налогу на прибыль за 2021 год и I кв. 2022 года. Перед их подачей следует доплатить налог на прибыль за 2021 год в сумме 26 069 руб. (130 345 руб. х 20 %), авансовый платеж за I кв. 2022 года – 2 751 руб. (13 755 руб. х 20 %) и соответствующие им пени. За 2021 год пени рассчитываются за период с 29 марта по дату уплаты, за I кв. – с 29 апреля по дату уплаты.
Какого принципа придерживаться налогоплательщикам – следовать ли указаниям чиновников или отстаивать вплоть до суда свою точку зрения, каждый выбирает сам.
