По большому счету, компания виновата сама. А точнее, виноваты те лица, которые ведут в этой организации учет.
Что стало причиной спора с налоговиками
Организация предъявила налоговикам уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2016 год. Уточнение потребовалось из-за того, что включенная в первоначальную декларацию сумма резерва по сомнительным долгам превышала 100 млн рублей. Размер резерва пришлось уменьшить до разрешенного лимита в размере 90 млн рублей (10 % от суммы выручки периода, в котором создается резерв) (п. 4 ст. 266 НК РФ).
Однако в ходе камеральной проверки уточненной декларации налоговики выяснили два неприятных обстоятельства, позволивших отказать компании в приеме этой декларации.
Во-первых, в налоговой учетной политике на 2016 год компания не предусматривала создание резерва по сомнительным долгам. Не было положения о создании резерва и в учетной политике на 2017 год. В 2017 году компания не списывала безнадежные долги за счет резерва 2016 года. В приказах общества за 2016 год о списании задолженности не было сведений о списании безнадежных долгов за счет суммы созданного резерва. Компания не представила доказательств того, что фактически за счет резерва по сомнительным долгам 2016 года производилось списание безнадежных долгов, в том числе в последующие периоды.
Таким образом, налоговики справедливо дали понять компании, что раз она задним числом создала резерв за 2016 год, то следовало исправить декларацию и за 2017 год. Ведь по НК РФ налогоплательщик в случае создания резерва по сомнительным долгам обязан списывать безнадежные долги за счет суммы созданного резерва. В обоснование своей позиции компания привела довод, что ждет окончания разбирательств по спорной уточненной налоговой декларации за 2016 год.
Во-вторых, и это гораздо более важно, организация не смогла обосновать размер резерва. Она предъявила акт инвентаризации, пояснения, справки-расчеты, оборотно-сальдовые ведомости и счета-фактуры. Вот только в довесок к этим документам налоговики и суд получили сразу несколько расчетов сумм резерва с разными итогами. Данные расчеты имели различия в суммах сомнительных долгов контрагентов, сроках возникновения задолженностей, не имели ссылок на основания задолженности и первичные документы.
Компания предъявила в суд «окончательный» расчет, но он имел те же пороки. Так, например, задолженность партнера, по объяснениям компании, сложилась по счетам-фактурам за январь 2012 года – сентябрь 2013 года. Однако компания отражала (в том числе в карточке счета) оплаты от этого контрагента в 2016 году за указанные периоды!
Периоды действия договоров с указанными контрагентами составляют несколько лет, при этом в документах не было данных о плате за конкретные товары, работы, услуги и о размере соответствующей задолженности в рамках конкретного договора на определенную дату.
Расчеты компании с такими недостатками в учете суд отказался принимать и соответственно уточненную налоговую декларацию признал недостоверной.
Но вот еще одна интересная деталь. Она связана с нормами Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008) (приложение 1 к приказу Минфина России от06.10.2008 № 106н)А нужно ли было разбираться?
В соответствии с пунктом 9 ПБУ 1/2008 избранные организацией при формировании учетной политики способы ведения бухгалтерского учета применяются с первого января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа.
Следовательно, учетная политика компании регулирует учет фактов хозяйственной деятельности соответствующего налогового периода. Как следует из материалов дела, положением о своей учетной политике для целей налогового учета компания не предусматривала создание резерва по сомнительным долгам. Организация могла внести изменения, ПБУ 1/2008 это допускает. Между тем в материалах дела суд не нашел подтверждения тому, что налоговая учетная политика изменялась.
Не знаем, как читателей, а нас несколько смутило вот какое обстоятельство. В судебных решениях при обосновании правомерности создания и учета резерва в целях налогообложения прибыли налоговики и суды упор делали на ПБУ 1/2008. А ведь об учетной политике для целей налогообложения говорится не в ПБУ 1/2008. И о том, что нормы этого документа переносятся на налоговую почву, в налоговом законодательстве не сказано.
Определение понятия «учетная политика» для целей налогообложения дано в пункте 2 статьи 11 НК РФ. Из этого пункта следует, что это выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.
О правилах применения учетной политики сказано в пункте 12 статье 167 НК РФ. И хотя эта норма закреплена в главе 21 «Налог на добавленную стоимость», сформулирована она обобщенно. Принятую организацией учетную политику для целей налогообложения:
- утверждают приказом (распоряжением) руководителя;
- применяют с 1 января года, следующего за годом утверждения;
- применяют в обязательном порядке все обособленные подразделения организации.
Как видим, налоговую учетную политику можно изменить только с начала года, в середине года ее менять нельзя (письмо Минфина России от 15.06.2020 № 03-03-06/1/51259).
Правила налогового учета закреплены в статье 313 НК РФ. Налогоплательщик вправе изменить порядок учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. При этом принять решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения можно:
- при изменении применяемых методов учета – с начала нового налогового периода;
- при изменении законодательства о налогах и сборах – не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства;
- с началом осуществления новых видов деятельности.
По нашему мнению, если на 2016 год в налоговой учетной политике компании не была предусмотрена возможность создания резерва по сомнительным долгам (ведь это право, а не обязанность компании), то о корректировке налоговых деклараций задним числом вообще говорить не приходится. Так что странно, зачем налоговики и судьи пытались разобраться с точностью расчетов общества. Ведь они, в принципе, не имели смысла.
